Включение в базу по НДС обеспечительного платежа при аренде

Включение в базу по НДС обеспечительного платежа при аренде

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обоснование позиции Действительно, с 1 января 2019 года основная ставка НДС повышается с 18 до 20 п.

Нужно ли исчислять НДС с денежных средств, полученных в качестве обеспечительного (гарантийного) платежа, залога, депозита?

Обеспечительный платеж это.

НДС по обеспечительному платежу в договоре аренды

Обеспечительный платеж по предварительному договору аренды, который арендодатель получил в качестве гарантии для заключения основного договора аренды, не должен быть включен в налоговую базу по НДС, поскольку он не связан с оплатой реализованных услуг.

НДС облагаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В налоговую базу при этом включаются денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В арендных взаимоотношениях довольно часто применяют условие об обеспечительном платеже. Его используют как на этапе предварительного договора, так и уже после заключения договора аренды.

В комментируемом письме разъяснено, в каких случаях суммы обеспечительного платежа арендодатель должен включать в налоговую базу по НДС, а в каких – нет.

В соответствии со статьей 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из них в пользу другой определенной денежной суммы, т. е. обеспечительного платежа.

На практике обеспечительный платеж еще именуют как “гарантийный взнос”, “страховой депозит” и т. д. Это деньги, которые обеспечивают обязательство, которое возникнет в будущем.

Обеспечительный платеж может взиматься арендодателем как гарантия возмещения в следующих возможных в будущем ситуациях:

  • порча имущества по вине арендатора;
  • задержка арендной платы или ее части;
  • погашение арендной платы за последний месяц (или иной период) перед завершением срока, на который заключен договор аренды.

Когда наступают прописанные в тексте договора обстоятельства, обеспечительная сумма (или ее часть) изымается арендодателем.

При ненаступлении в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обязательства обеспечительный платеж в общем случае подлежит возврату, но договор может предусматривать и другое. Например, использовать эти деньги в качестве штрафных санкций за нарушение условий договора или обеспечительного платежа по основному договору.

НДС по обеспечительному платежу в договоре аренды.

НДС с обеспечительного платежа

Вопрос:
Как исчислять НДС с обеспечительного платежа при договоре аренды. Обособленно от ежемесячных платежей?
А так же если гарантийный платеж зачитывается за последний месяц, как быть с НДС, можно принимать к зачету ?
Или если заключается новый договор , то по письму от покупателя обеспечительный платеж переносится на новый договор?
Можно ли принимать НДС к вычету при зачете, а потом выставлять новый сч-ф?
П5 ст171 НК РФ.?
Ответ:
По нашему мнению сумма обеспечительного взноса, по договору аренды, не облагается НДС и соответственно не включается в состав налоговых вычетов
Обоснование:
1. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС. По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день оказания услуг;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
С 01.06.2015 в гражданском законодательстве закреплено понятие обеспечительного платежа как одного из способов обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, п. п. 24, 48 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ “О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации”).
Исходя из вышеуказанных норм следует, что платеж обеспечивает обязательства сторон не является авансом.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства, а в случае ненаступления в предусмотренный договором срок соответствующих обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. п. 1, 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Таким образом в договоре аренды необходимо установить момент зачета обеспечительного платежа в счет исполнения обязательств или возможность его возвращения.
Позиция Минфина РФ по вопросу налогообложения НДС обеспечительного платежа изложенна в Письме 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, согласно которой сумма обеспечительного платежа включается арендодателем в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В случае применения данного подхода на сумму начисленного НДС арендодатель составляет счет-фактуру в единственном экземпляре (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Указанный счет-фактура покупателю (арендатору) не выставляется.
Налоговая база по НДС в данном случае определяется как сумма арендной платы, установленная договором (без учета НДС) (абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Однако при данном подходе не урегулированным остается вопрос о налоговом вычете НДС с суммы обеспечительного платежа на момент его зачета в счет оплаты услуг за последний месяц аренды или его возврата в соответствии с условиями договора т.к. статьями 171,172 НК РФ не предусмотренно возможности включения НДС, исчисленного с суммы обеспечительного платежа и включенного в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в состав налоговых вычетов. Включение НДС исчисленного с сумм обеспечительного платежа в состав расходов по налогу на прибыль, так же не предусметренно положениями п.2 ст .170 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного следует:
1. обеспечительный платеж обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. Более того, нормами Гражданского кодекса Российской Федерации он четко отграничен от аванса.
2. аванс выступает только как средства платежа и не обладает обеспечительными функциями. В отличие от аванса обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору.
Реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе момент получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Поскольку обеспечительный взнос, в момент его получения платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.
Таким образом с формальной точки зрения НДС исчисленный с обеспечительного платежа нельзя включить ни в состав налоговых вычетов НДС, ни в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Данная позиция подтверждается следующей судебной практикой:

Постановлением ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)
Суд установил, что по условиям предварительного договора и дополнительного соглашения к нему обеспечительный (гарантийный) взнос перечисляется в качестве обеспечения обязательства по заключению основного договора, не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения. Суд указал, что такой взнос не выполняет платежную функцию в момент его получения и не может рассматриваться как частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров.
Следовательно, сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.

Постановлением ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу N А40-136345/12
Суд отклонил довод инспекции о том, что обеспечительный взнос по договору аренды является задатком и должен увеличивать базу по НДС. Суд указал, что данный взнос не носит платежной функции, подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС.

Постановлением ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу N А40-136933/12-140-978
Суд указал, что гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательств и подлежит возврату при заключении основного договора. В связи с этим такой платеж в силу ст. ст. 380, 429 ГК РФ не является задатком. Его нельзя квалифицировать как форму расчетов по договору. В связи с этим полученные средства не увеличивают базу по НДС.

Постановлением ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу N А40-151888/10-129-621
Суд указал, что обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Значит, эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.

Постановлением ФАС Московского округа от 10.07.2007, 17.07.2007 N КА-А40/6494-07 по делу N А40-80384/06-99-391
Суд указал, что полученное обществом от будущих арендаторов гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.

2. В случае заключения договора аренды на новый срок необходимо учитывать следующее.
Если обеспечительный платеж подлежит возврату после прекращения договора, но по его окончании стороны заключают новый договор в отношении этого же имущества, обеспечительный взнос может не возвращаться, а оставаться у арендодателя в счет обеспечения обязательств арендатора по новому договору (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2011 N КГ-А40/2066-11).
При этом после прекращения договора арендодатель не вправе удерживать сумму обеспечительного платежа, ссылаясь на истечение срока исковой давности по требованию арендатора о его возврате в связи с тем, что такое требование могло быть заявлено арендатором только в течение трех лет с момента прекращения первоначального договора (ст. 196 ГК РФ). При предъявлении арендодателем таких требований суд указывает, что обеспечительный платеж засчитывается в счет исполнения обязательств арендатора по последующему договору аренды и он вправе требовать его возврата в течение трех лет с момента прекращения договора, заключенного на новый срок (Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2011 N КГ-А40/1240-11).
В силу диспозитивности ст. 381.1 ГК РФ стороны вправе самостоятельно определить судьбу обеспечительного платежа в указанной ситуации. Если обеспечительный платеж не возвращается, а остается у арендодателя в счет обеспечения обязательств арендатора по возобновленному договору, во избежание спорных ситуаций рекомендуем Вам согласовать, что ранее произведенный платеж засчитывается в счет платежа по возобновленному договору.

——————————–
Пример формулировки условия:
“Стороны пришли к соглашению о том, что ранее уплаченный арендатором обеспечительный платеж по договору N ___ от “___” _________ г. засчитывается в счет уплаты обеспечительного платежа по настоящему договору”.
——————————–

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

162 НК РФ, в состав налоговых вычетов.

Обеспечительный платеж – с НДС или без: условия для обложения налогом

Обеспечительный платеж – с НДС или без? В тех случаях, когда стороны (одна или обе) договора, устанавливающего обеспечительный платеж, работают на ОСН, начисление НДС на обеспечительный платеж можно рассматривать как обязанность поставщика, если он применяет ОСНО, поскольку:

  1. Поставщик (управомоченная сторона в части денежных обязательств) должен исчислять НДС с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара (п. 1 ст. 168 НК РФ).
  2. Покупатель (обязанная сторона в части денежных обязательств) при условии применения им ОСНО вправе принять НДС к вычету по сумме обеспечительного платежа на основании счета-фактуры от поставщика.
    Когда платеж возвращается поставщиком, НДС подлежит восстановлению. Об этом позволяют говорить нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которых опять же сказано о предстоящих поставках товаров.
  3. Обеспечительный платеж можно считать суммой, иначе связанной с оплатой реализованных товаров (в контексте положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и, соответственно, облагать НДС.

Казалось бы, положения НК РФ свидетельствуют о необходимости произведения указанных операций с НДС и отражении их в учете. Но есть и альтернативная точка зрения на этот счет, при условии что внесение обеспечительного платежа в договоре прописано в особом порядке.

Получите больше информации об обеспечительном платеже.

Правомерно говорить о том, что обеспечительный платеж наделен конкретной функцией, гарантийной, и его применение осуществляется не в целях обеспечения расчетов сторон постановление ФАС Московского округа от 27.

Бухгалтерский учет

Арендная плата признается доходом по обычным видам деятельности (если предоставление имущества в аренду является одним из обычных видов деятельности организации) или прочим доходом (если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации) (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Указанные доходы (как в качестве выручки, так и в качестве прочих) признаются при соблюдении условий, определенных в пп. “а”, “б” и “в” п. 12 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае – на последнее число каждого истекшего месяца предоставления имущества в аренду (п. п. 12, 15 ПБУ 9/99).

До момента выполнения указанных условий сумма обеспечительного платежа, поступившая от арендатора, которая по условиям договора засчитывается в счет арендного платежа за последний месяц аренды, не включается в доходы арендодателя и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12, 15 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок .

3, 12, 15 ПБУ 9 99.

Организация заключила 30.09.2015 договор аренды офиса с 01.10.2015г. с другой организацией сроком на 9 мес. Условиями договора предусмотрено, что арендодатель оплачивает арендодателю не позднее 5-ти дней с момента заключения договора обеспечительный платеж, который в дальнейшем будет засчитан как арендная плата за последний месяц аренды. В Письме, полученном от арендодателя 01.10.2015, он ссылается на

153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных услуг, полученных им в денежной и или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Включение в базу по НДС обеспечительного платежа при аренде

Вопрос: С 01.06.2015 в гражданском законодательстве закреплено понятие обеспечительного платежа как одного из способов обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ). Включается ли в налоговую базу по НДС сумма обеспечительного платежа, полученного арендодателем от арендатора, если по условиям договора по окончании срока аренды сумма обеспечительного платежа засчитывается арендодателем в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды? Если включается, то в каком периоде?

Читайте также:  Пенсионный фонд в Выселках: особенности деятельности, режим работы, адрес

Ответ: Обеспечительный платеж, который по условиям договора подлежит зачету в счет платы за последний месяц аренды, подлежит включению в налоговую базу по НДС в налоговом периоде, соответствующем дате его получения. Применение в данном случае иного порядка налогообложения (исключение обеспечительного платежа из налогооблагаемой базы или исчисление НДС на дату проведения зачета данного платежа в счет уплаты арендной платы) сопряжено с налоговыми спорами и судебными разбирательствами, исход которых напрямую зависит от оценки всех обстоятельств и конкретных условий договорных отношений.

Обоснование: Способы обеспечения исполнения взаимных обязательств сторон по договору перечислены в ст. 329 “Способы обеспечения исполнения обязательств” Гражданского кодекса РФ. Такими способами являются задаток, залог, неустойка и другие, а в связи с поправками, внесенными в ГК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ “О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации” и вступившими в силу с 1 июня 2015 г., в числе способов обеспечения обязательств поименован и обеспечительный платеж, который в этом качестве используется уже довольно давно. Наиболее широко различного рода гарантийные (обеспечительные) платежи распространены в арендных отношениях, в том числе с применением включения арендодателями в условия договора требования об оплате “за последний месяц аренды”. На практике стороны по договору предусматривали в договорных условиях различные варианты обеспечительного платежа, хотя такой способ обеспечения обязательств ГК РФ напрямую не был поименован. Например, гарантийный взнос, обеспечительный платеж или взнос, страховой депозит, обеспечительный депозит и др.
Понятие и порядок применения правил об обеспечительном платеже с 1 июня 2015 г. регулируются ст. ст. 381.1 и 381.2 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 381.1 ГК РФ денежные обязательства, в том числе те, которые возникнут в будущем, могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы – обеспечительного платежа. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа будет засчитана в счет исполнения обязательства. В противном случае обеспечительный платеж, на основании п. 2 ст. 381.1 ГК РФ, подлежит возврату внесшей его стороне.
Зачастую налоговые органы уже по установленному факту наличия в договорных условиях возможности зачета обеспечительного (гарантийного) платежа в счет уплаты арендной платы производили доначисления налога на добавленную стоимость, квалифицируя этот платеж как задаток, подлежащий включению в налоговую базу в качестве предварительной оплаты предстоящего оказания услуг по предоставлению имущества в аренду.
Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной, в частности, в Письмах от 02.02.2011 N 03-07-11/25, от 12.01.2011 N 03-07-11/09, от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, обеспечительный (гарантийный) платеж, предусмотренный договором аренды, относится к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, что влечет за собой необходимость включения его в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс).
При этом следует отметить, что подобные разъяснения даны Минфином России по вопросам налогоплательщиков, содержащим сведения о возможном зачете или удержании из суммы обеспечительного платежа невнесенной арендатором арендной платы помимо пеней, штрафов и иных платежей в соответствии с договором.
Данная позиция финансового ведомства о том, что суммы обеспечительного платежа, полученные от контрагентов, должны облагаться налогом на добавленную стоимость, поскольку по условиям договоров эти суммы могли рассматриваться в качестве авансовых платежей, поддержана в ряде судебных актов, например в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу N А27-2581/2012 (Определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010 (Определением ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 по делу N А40-38853/10-107-202.
Характерно, что по отдельным делам указанная судебная практика сложилась в основном с учетом фактических обстоятельств, по которым в договорах изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного платежа денежные средства будут использованы как арендная плата за конкретные месяцы.
Вместе с тем в арбитражной практике имеются решения судов, согласно которым суммы обеспечительного платежа не увеличивают налоговую базу по НДС, поскольку его получение не является операцией по реализации и не связано с оплатой товаров (работ, услуг): Постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013, ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу N А40-136345/12, от 09.10.2013 по делу N А40-136933/12-140-978.
Указанные судебные акты приняты исходя из анализа условий договоров, из которых вытекает, что обеспечительный платеж не несет платежной функции, является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору, а в связи с этим не подлежит включению в налоговую базу, несмотря на то что в отдельных случаях по условиям договоров аренды возможен зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы. При этом арбитрами учтено, что обеспечительный платеж был предназначен также для обеспечения исполнения обязательств, не связанных с облагаемыми НДС операциями.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса облагаемая налогом на добавленную стоимость база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Следовательно, подлежат включению в налоговую базу по НДС связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) суммы обеспечительного платежа, которые были получены сверх стоимости реализованных товаров (работ, услуг). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с размещенным на официальном сайте ФНС России в разделе “Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами” Письмом Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@) неустойки, штрафные санкции, пени, не относящиеся к элементам ценообразования, не подлежат включению в налоговую базу по НДС, поскольку увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), Кодексом не предусмотрено.
В случае же зачета суммы полученного обеспечительного платежа в счет оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или в счет предварительной оплаты предстоящей поставки товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС необходимо руководствоваться пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса, в соответствии с которым объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории Российской Федерации. При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе и день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На практике наибольшее распространение имеет признание полученного обеспечительного платежа именно в качестве предварительной оплаты. В этом случае сумма обеспечительного платежа должна быть включена в налоговую базу на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 Кодекса, согласно которому при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России в рассматриваемом случае обеспечительный платеж, подлежащий зачету в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды, включается в налоговую базу по НДС у арендодателя в налоговом периоде, соответствующем дате его получения. Право на исключение обеспечительного платежа из налогооблагаемой базы или на исчисление НДС по дате проведения зачета данного платежа в счет арендной платы налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Одновременно следует отметить, что до настоящего времени официальные разъяснения финансового ведомства и судебная практика по рассматриваемому вопросу в условиях внесенных с 1 июня 2015 г. поправок в ГК РФ отсутствуют. Однако приведенные разъяснения Минфина России применимы к обеспечительному платежу, предусмотренному ст. 381.1 ГК РФ, то есть являются актуальными.

А.Г.Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
13.10.2015

2011 N ВАС-8319 11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ , ФАС Московского округа от 19.

Когда в судах согласья нет

Арбитражная практика окружных судов по рассматриваемым вопросам весьма разнообразна: решения принимаются как в пользу налогоплательщиков, так и противоположные. К сожалению, большая часть судебных актов посвящена налоговым спорам, связанным с квалификацией обеспечения, внесенного по предварительным договорам аренды или по договорам купли-продажи. Тем не менее упомянем и некоторые из таких решений, поскольку сделанные в них выводы могут помочь нам в оценке шансов на успех в случае судебного разбирательства.

Остановимся сначала на судебных актах, подтверждающих позицию контролирующих органов. Например, ФАС Поволжского округа такие дела рассматривал неоднократно и всегда занимал позицию не в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении от 03.11.2009 N А57-24482/2008 (легитимность вердикта подтверждена Определением ВАС РФ от 19.02.2010 N ВАС-1755/10) суд рассмотрел ситуацию, в которой арендатор вносил страховой депозит в качестве обеспечения выполнения своих обязательств по договору аренды. При этом договор предусматривал, что страховой депозит может быть зачтен в счет арендной платы за последний месяц срока аренды. Решение суда: при таких условиях страховой депозит следует рассматривать как авансовый платеж в счет предстоящего оказания услуг, подлежащий включению в налоговую базу по НДС.

Также решения не в пользу налогоплательщиков ФАС Поволжского округа принял, рассмотрев дела о внесенных арендаторами задатке и обеспечительном платеже по предварительным договорам аренды, подлежащих в дальнейшем зачету в счет арендной платы (Постановления от 09.04.2009 N А55-7887/2008 и от 24.03.2011 N А12-16130/2010).

ФАС Московского округа в Постановлении от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 подтвердил правомерность включения компанией в налоговую базу по НДС суммы обеспечительного депозита, поскольку в соответствии с договором данный депозит может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.

Однако существует и другая позиция: если задаток в момент его получения продавцом не выполняет платежную функцию, то и оснований для того, чтобы рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), не имеется. Суды часто подтверждают правомерность такого подхода. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.05.2006 N КА-А40/4283-06 указал, что задаток не признается авансовым платежом и, следовательно, не включается в налоговую базу до момента, когда начинается исполнение обязательств поставщиком. В этот момент задаток трансформируется в платеж. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2.

В Постановлении от 10.07.2007 N КА-А40/6494-07 ФАС Московского округа решил, что получение компанией гарантийного обеспечения не является операцией по реализации и НДС не облагается. Если договором аренды предусмотрен возврат обеспечительного платежа, можно утверждать, что его уплата не связана с реализацией товаров (работ, услуг). При выполнении условий, определенных в договоре, сумма обеспечения возвращается арендатору. Поэтому в такой ситуации сумма гарантийного обеспечения не должна облагаться НДС.

Тот же Федеральный арбитражный суд в Постановлении от 27.04.2011 N КА-А40/3679-11 рассмотрел ситуацию, в которой компания реализовывала гражданам машино-места в жилом комплексе, заключая предварительные договоры купли-продажи. Граждане вносили гарантийные взносы, после чего выбранное машино-место считалось зарезервированным за покупателем. По мнению инспекторов, компания неправомерно не включила суммы полученных гарантийных взносов в базу по НДС, однако суды всех трех инстанций признали доначисление налога неправомерным.

Судьи решили, что гарантийный взнос в данном случае не является частичной оплатой, а представляет собой способ обеспечения исполнения обязательства. Поэтому полученная налогоплательщиком по предварительным договорам сумма не связана с реализацией и не может быть признана объектом налогообложения по НДС.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.11.2004 N 09АП-3363/04-АК учел, что сумма, названная задатком, не была выдана в счет причитающихся со стороны по договору платежей и фактически не выполняла функцию платежа, а являлась формой обеспечения обязательств по заключению договоров аренды. Задаток выполнял обеспечительную функцию и не был связан с расчетами за товары, работы, услуги. Суд отметил, что задаток может рассматриваться только как средства, полученные в обеспечение обязательства, и не является формой расчетов по договору. Поэтому сумма задатка не является объектом налогообложения по НДС.

Суд отметил, что задаток может рассматриваться только как средства, полученные в обеспечение обязательства, и не является формой расчетов по договору.

Договор аренды и обеспечительный платеж – с НДС или без

Понятие обеспечительного платежа с НДС вносится в ГК РФ. Согласно ему данные средства представляют обязательство, в том числе обязанность по внесению убытков или неустойки, которая обеспечивается денежным взносом. Деньги переводятся от одной стороны договора другой.

Налог на добавленную стоимость является косвенным и возникает при создании товаров или работ, услуг. Он вносится по мере реализации товаров или услуг, при получении предварительной оплаты от покупателя. Плательщиками являются компании и ИП. Основная ставка в настоящее время составляет 20%, но есть льготные ставки в 0 и 10%. Этот налог считается одним из наиболее сложных для расчета.

Если стороны договора, которые установили взнос, работают на ОСН, начисление сбора является обязанностью плательщика в связи с тем, что.

Обеспечительный платеж: порядок исчисления НДС

Вопрос о том, облагается ли НДС обеспечительный платеж, неоднозначен. По мнению чиновников, обеспечительный платеж — это платеж, связанный с оплатой товаров, работ, услуг, поскольку согласно условиям договора засчитывается в счет их оплаты услуг. Следовательно, такой платеж облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В судебной практике до внесения в ГК РФ понятия обеспечительного платежа не было однозначной позиции по данному вопросу: существовала как одна, так и другая точки зрения. Рассмотрим их подробнее.

Точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа необходимо исчислить НДС.

  1. Обеспечительный платеж, который согласно условиям договора будет зачтен в оплату за продаваемые товары (работы, услуги), облагаемые НДС, подлежит включению в налоговую базу по этому налогу.
  • Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360.
  1. Если договор аренды предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет платы за последний месяц аренды и его невозврат в случае досрочного расторжения договора, то полученные суммы обеспечительного платежа включаются в налоговую базу по НДС. Однако при досрочном расторжении договора арендодатель вправе скорректировать налоговую базу, представив уточненную декларацию.
  • Письмо Минфина России от 12.01.2011 № 03-07-11/09.
  1. Поскольку денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, связаны с оплатой услуг, следовательно, эти суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС.
  • Письмо Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-11/238.
  • Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/231.
  1. Страховой депозит, перечисляемый арендатором арендодателю и используемый последним для погашения задолженности по арендной плате, включается в налоговую базу по НДС как сумма, связанная с оплатой услуг.
  • Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-11/54.
  1. Возвратный депозит, получаемый арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе по оплате), включается в налоговую базу по НДС, поскольку является суммой, связанной с оплатой услуг.
  • Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-07-11/182.
  1. Указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку доход получен и у налогоплательщика возникло право им пользоваться до возврата (окончание срока действия договора аренды). Если по истечении срока договора аренды не возникает обязанности по возврату обеспечительного платежа, следовательно, исключение налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа из налоговой базы по НДС неправомерно.
  • Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 (определением ВАС РФ от 23.04.2013 № ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
  1. Если условиями предварительного договора предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа будет входить в цену основного договора и обеспечит его заключение, значит, обеспечительный платеж является одновременно и авансовым — в счет будущих платежей. В связи с этим полученные суммы обеспечительного платежа должны быть включены в налоговую базу по НДС.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 (определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
  1. На основании ст. 162 НК РФ сумма обеспечительного депозита должна включаться в налоговую базу по НДС, поскольку в соответствии с договором задаток может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.
  • Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202.
Читайте также:  Пенсионный фонд в Выселках: особенности деятельности, режим работы, адрес

Аналогичные выводы содержат:

  • Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16866-10 по делу № А40-62580/10-76-255.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 по делу № А57-24482/2008.

Альтернативная точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа не нужно исчислять НДС.

  1. Обеспечительный взнос по договору аренды не носит платежной функции, подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12.
  1. Гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательств и подлежит возврату при заключении основного договора. В связи с этим такой платеж в силу ст. ст. 380, 429 ГК РФ не является задатком. Его нельзя квалифицировать как форму расчетов по договору. Следовательно, полученные средства не увеличивают базу по НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу № А40-136933/12-140-978.
  1. Обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621.
  1. Полученное обществом от будущих арендаторов гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.
  • Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2007, 17.07.2007 № КА-А40/6494-07 по делу № А40-80384/06-99-391.
  1. Платеж, полученный в качестве обеспечения обязательства заключить основной договор, который не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения, не выполняет платежную функцию в момент его получения. Сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 (определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела № А12-22792/2013 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Если условиями предварительного договора предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа будет входить в цену основного договора и обеспечит его заключение, значит, обеспечительный платеж является одновременно и авансовым в счет будущих платежей.

Договор аренды: НДС по обеспечительному платежу

Обеспечительный платеж по предварительному договору аренды, который арендодатель получил в качестве гарантии для заключения основного договора аренды, не должен быть включен в налоговую базу по НДС, поскольку он не связан с оплатой реализованных услуг по аренде.

НДС облагаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В налоговую базу при этом включаются денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В арендных взаимоотношениях довольно часто применяют условие об обеспечительном платеже. Его используют как на этапе предварительного договора, так и уже после заключения договора аренды.

В комментируемом письме разъяснено, в каких случаях суммы обеспечительного платежа арендодатель должен включать в налоговую базу по НДС, а в каких – нет.

Суть обеспечительного платежа

В соответствии со статьей 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из них в пользу другой определенной денежной суммы, т.е. обеспечительного платежа.

На практике обеспечительный платеж еще именуют как «гарантийный взнос», «страховой депозит» и т. д. Это деньги, которые обеспечивают обязательство, которое возникнет в будущем.

Обеспечительный платеж может взиматься арендодателем как гарантия возмещения в следующих возможных в будущем ситуациях:

  • порча имущества по вине арендатора;
  • задержка арендной платы или ее части;
  • погашение арендной платы за последний месяц (или иной период) перед завершением срока, на который заключен договор аренды.

Когда наступают прописанные в тексте договора обстоятельства, обеспечительная сумма (или ее часть) изымается арендодателем.

При ненаступлении в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обязательства обеспечительный платеж в общем случае подлежит возврату, но договор может предусматривать и другое. Например, использовать эти деньги в качестве штрафных санкций за нарушение условий договора или обеспечительного платежа по основному договору.

Таким образом, обеспечительный платеж – это «гарантийная» денежная сумма, которую одна из сторон договора перечисляет другой.

Платеж по предварительному договору

Обеспечительный платеж, полученный арендодателем по предварительному договору до заключения договора аренды, обеспечивает обязательство заключить этот договор.

Если договор аренды будет заключен, перечисленные деньги арендодатель может возвратить арендатору или зачесть в счет обеспечительного платежа уже по самому договору аренды.

В случае если условия, предусмотренные предварительным договором, нарушены, то есть аренда-тор отказался заключить договор аренды, обеспечительный платеж может быть удержан арендодателем в качестве неустойки за это нарушение.

Минфин считает, что в момент получения обеспечительного платежа по предварительному договору в базу по НДС его включать не следует. Причем вне зависимости от того, будет ли такой платеж возвращен арендатору, зачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды или удержан в качестве неустойки.

Во всех случаях поступившие средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг).

Платеж по заключенному договору аренды

Обеспечительный платеж в рамках заключенного договора аренды выполняет функцию предоплаты (аванса), полученной в счет предстоящего оказания услуг по аренде. Эти денежные средства включаются в налоговую базу по НДС:

  • либо на момент заключения договора аренды, если обеспечительный платеж, внесенный по предварительному договору, засчитывается в счет обеспечительного платежа по договору аренды;
  • либо на момент получения денег, если обеспечительный платеж внесен после заключения договора аренды.

Пример. Зачет обеспечительного платежа

Между компанией-арендодателем и компанией-арендатором заключен предварительный договор аренды, в соответствии с которым стороны обязались в будущем заключить договор аренды. Арендатор для подтверждения своих намерений перечислил арендодателю обеспечительный платеж в размере 1 200 000 руб., который подлежит зачету в счет оплаты последнего месяца аренды по заключенному сторонами основному договору.

Договор аренды был заключен своевременно в срок, установленный предварительным договором. Бухгалтер арендодателя сформирует проводки:

На дату поступления обеспечительного платежа

Дебет 51 Кредит 76
— 1 200 000 руб. – поступил обеспечительный платеж по предварительному договору;

Дебет 008
— 1 200 000 руб. – учтена сумма обеспечительного платежа по предварительному договору.

На дату заключения договора аренды

Дебет 76 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
— 1 200 000 руб. – зачтен обеспечительный платеж по предварительному договору в счет арендной платы по договору аренды;

Кредит 008
— 1 200 000 руб. – списана сумма обеспечительного платежа по предварительному договору;

Дебет 76 АВ Кредит 68 «Расчеты по НДС»
— 200 000 руб. (1 200 000 руб. : 120% × 20%) – начислен НДС с аванса по договору аренды.

В последнем месяце договора аренды:

Дебет 62 Кредит 90.1 субсчет «Выручка»
— 1 200 000 руб. – отражена реализация услуг по аренде;

Дебет 90.3 субсчет «НДС»
— 200 000 руб. – отражен НДС по отгрузке;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62
— 1 200 000 руб. – зачтен аванс;

Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 76 АВ
— 200 000 руб. – возмещен НДС.

А есть ли доход? С точки зрения налога на прибыль, если обеспечительный платеж возвращается арендатору, эта операция не несет никаких налоговых последствий. Но если арендодатель в дальнейшем оставляет эту сумму у себя в качестве арендной платы или штрафа, он должен учесть ее как свой доход. И, соответственно, уплатить с нее налог.

Письмо Министерства финансов РФ
№ 03-07-11/95829 от 28.12.2018

В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость в отношении сумм де-нежных средств, получаемых в виде обеспечительных платежей по договорам аренды, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя их цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты (частичной оплаты) с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса.

Кроме того, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса предусмотрено, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В случае если денежные средства, полученные организацией, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Платеж, взимаемый арендодателем до заключения договора аренды по предварительному договору в качестве обеспечения обязательств арендатора заключить этот договор, полученный при заключении данного предварительного договора, по нашему мнению, не связан с оплатой услуг по аренде и в момент получения такого платежа в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается, независимо от того будет ли такой платеж возвращен арендатору или зачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды. В случае, если указанный платеж удерживается арендодателем в качестве неустойки за нарушение условий, предусмотренных предварительным договором (в частности, при отказе арендатора заключить договор аренды), данный платеж в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость также не включается.

Что касается обеспечительного платежа, взимаемого в рамках заключенного договора аренды, то данный платеж следует рассматривать как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего оказания услуг по аренде. Поэтому данные денежные средства на основании выше-указанных норм Кодекса подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость либо на момент заключения договора аренды (в случае, если обеспечительный платеж, внесенный арендатором до заключения договора аренды, зачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды) либо на момент получения денежных средств (в случае внесения обеспечительного платежа после заключения договора аренды).

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

120 20 начислен НДС с аванса по договору аренды.

Вопрос: По условиям договора аренды организация-арендатор при заключении договора уплачивает арендодателю обеспечительный платеж в размере арендной платы за один месяц. Данный платеж является гарантией соблюдения арендатором обязательств по договору. И в том случае, если арендатор не нарушает условия договора, обеспечительный платеж возвращается ему по окончании срока действия договора. Начисляется ли НДС на сумму обеспечительного платежа? (Консультация эксперта, 2010)

Вопрос: По условиям договора аренды организация-арендатор при заключении договора уплачивает арендодателю обеспечительный платеж в размере арендной платы за один месяц. Данный платеж является гарантией соблюдения арендатором обязательств по договору. И в том случае, если арендатор не нарушает условия договора, обеспечительный платеж возвращается ему по окончании срока действия договора. Начисляется ли НДС на сумму обеспечительного платежа?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В данном случае внесение арендатором на счет арендодателя обеспечительного платежа является способом обеспечения исполнения обязательств.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 – 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
По нашему мнению, в данном случае обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Поэтому он не должен включаться в налоговую базу по НДС.
К аналогичному выводу пришел и ФАС Московского округа. В своем Постановлении от 10.07.2007 N КА-А40/6494-07 суд указал, что полученное организацией гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.
Однако нужно иметь в виду, что Минфин России придерживается по данному вопросу иного мнения. Он считает, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. Поэтому суммы обеспечительного платежа подлежат включению в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238).
Кроме того, есть судебная практика, подтверждающая правомерность позиции, которую занимает Минфин России. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.11.2009 N А57-24482/2008 рассматривал такую ситуацию. В соответствии с договором аренды арендатор вносил страховой депозит в качестве обеспечения выполнения своих обязательств по договору аренды. При этом договором было предусмотрено, что этот страховой депозит может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды. Суд пришел к выводу, что при таких условиях страховой депозит следует рассматривать как авансовый платеж в счет предстоящего оказания услуг, подлежащий включению в налоговую базу по НДС.
Таким образом, нужно исходить из того, что налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что обеспечительный платеж, полученный арендодателем от арендатора, подлежит включению в налоговую базу по НДС. Иную позицию придется отстаивать в судебном порядке. При этом судебная практика по данному вопросу неоднозначна.
Е.В.Карсетская
Издательско-консалтинговая группа
“АйСи Групп”
27.05.2010

По нашему мнению, в данном случае обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг.

Блог бухгалтера-практика и юриста-аналитика

Я думаю, что торг здесь не уместен.

Включается ли полученный задаток в налоговую базу по НДС?

На вопрос отвечает Медведев А.Н.

  • Три функции задатка

Согласно ст. 380 ГК РФ у задатка три функции:

Читайте также:  Список отделов ПФР Тисульский район, Кемеровская область. Адреса, телефоны, официальный сайт, время приёма

— авансово-платежная («в счет причитающихся по договору платежей»);

— доказательственная («в доказательство заключения договора»);

— обеспечительная («в обеспечение его исполнения»).

Если стороны исполнят надлежащим образом свои обязательства по договору, то сумма задатка будет зачтена в счет стоимости отгруженных товаров (выполненных работ или оказанных услуг), поэтому в момент получения задаток является ничем иным, как суммой, полученной «в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)».

  • Задаток формирует налоговую базу по НДС

Таким образом, задаток (как сумма, полученная в счет причитающихся по договору платежей) должна включаться в налоговую базу по НДС:

— до 1 января 2006 г. – на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.);

— с 1 января 2006 г. – на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Налоговые органы не ставят под сомнение то тот факт, что задаток (в качестве авансового платежа) должен включаться в налоговую базу по НДС — так, например, в письме УМНС России по г.Москве от 11 августа 2004 г. № 24-11/52500 в ответ на частный запрос констатируется: «…задаток, полученный в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит обложению НДС». Аналогичные разъяснения содержатся также в письмах этого же налогового органа от 30 мая 2003 г. № 24-11/29028, от 3 сентября 2003 г. № 24-11/48117, а также в письме ФНС от 17 января 2008 г. № 03-1-03/60.

Соглашаются с налоговыми органами и арбитражные суды.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа 9 апреля 2009 г. по делу № А55-7887/2008 было признано, что задаток должен формировать налоговую базу по НДС.

Обстоятельства дела таковы:

налогоплательщик (арендодатель) по предварительному договору аренды получил от будущего арендатора задаток;

— суд констатировал, что в силу ст. 381 ГК РФ после заключения основного договора аренды задаток, полученный по предварительному договору, утрачивает свойства обеспечительного платежа и должен быть зачтен в счет платежей по основному договору аренды. Следовательно, с этого момента суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные арендатором в счет причитающихся с него платежей. Поскольку задаток по предварительному договору не был зачтен в счет оплаты первого месяца аренды после заключения основного договора, с момента, определенного договорами аренды для уплаты арендных платежей за первый месяц аренды, эти платежи являются авансовыми платежами в счет оплаты аренды в последующих периодах, исходя из чего являются авансовыми платежами и в соответствии со ст. ст. 153, 154, 162 НК РФ подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС в момент их поступления налогоплательщику.

В постановлении ФАС Уральского округа от 9 июня 2009 г. № Ф09-2938/09-С2 по делу № А60-36603/2008-С6 был рассмотрен следующий налоговый спор:

— налоговый орган доначислил НДС в связи с невключением налогоплательщиком в налоговую базу задатка, поступившего на его расчетный счет в декабре 2006 г.;

— суды признали правоту налогового органа, отметив, что налоговая база по НДС определяется в соответствии со ст. 153 — 159, 162 НК РФ: по смыслу закона налогооблагаемая база должна быть увеличена на суммы платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, в том числе и задатка. Исходя из этого суд сделал вывод о необходимости отражения полученных сумм задатка в качестве платежа в счет предстоящих поставок в период его получения — в декабре 2006 г.

Следует отметить, что и ранее арбитражные суды приходили к выводу о необходимости включения в налоговую базу по НДС сумм полученных задатков:

— спорные денежные суммы получены налогоплательщиком в счет предстоящего оказания услуг и, следовательно, подлежали включению в налоговую базу по НДС; довод организации о штрафном характере сумм задатка по договорам об оказании услуг не изменяет целевую направленность полученной суммы («в счет предстоящего оказания услуг»), в силу которой согласно ст. 162 НК РФ сумма задатка должна включаться в налоговую базу по НДС в качестве аванса независимо от последующего развития событий (постановление ФАС Уральского округа от 7 июня 2005 г. по делу № Ф09-2415/05-С7);

— если соглашение о задатке заключено после заключения основного контракта, то полученная сумма формирует налоговую базу по НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2004 г. по делу № А05-2537/04-18).

Итак, несмотря на множественность функций задатка, арбитражные суды для исчисления НДС выделяют платежную функцию и, квалифицируя задаток в качестве «частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)», соглашаются с позицией налоговых органов относительно того, что в момент получения задатка его сумма должна быть включена в налоговую базу по НДС.

Однако хозяйственные ситуации могут быть и не такие простые и ясные.

  • Если задатков несколько

Так, например, организатор торгов получает от нескольких участников задатки. Заведомо известно, что лишь один из этих задатков станет состоявшейся оплатой, а остальные суммы будут возвращены участникам или оставлены у организатора (в случае нарушения участниками условий торгов).

В какой момент и какой задаток должен включаться в налоговую базу по НДС?

Видимо, задаток того, кто победит на торгах.

Но на момент получения задатков от нескольких участников торгов это еще не известно, а станет известно только после окончания торгов.

Так что же делать в этой ситуации?

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 декабря 2004 г. по делу № А33-9886/04-С3-Ф02-5196/04-С1 был рассмотрен спор об обложении НДС задатка, перечисленного на участие в торгах недвижимого имущества.

В итоге суд констатировал:

— указанная сумма является платежом, предоставляющим лицу, его уплатившему, право на участие в торгах — такая сумма, в соответствии с п. 4 ст. 448 ГК РФ подлежит возврату лицам, которые участвовали в торгах, но не выиграли их;

— если же лицо, перечислившее задаток, выиграло торги, то с момента подписания акта о зачете суммы задатка в счет выкупной цены такая сумма подлежит обложению НДС.

Итак, в подобной ситуации — при нескольких задатков от нескольких претендентах на одно имущество — суд логично решил, что задаток формирует налоговую базу по НДС только в тот момент, когда уже точно стало известно о его платежной функции со стороны победителя торгов!

  • Задаток не облагается НДС?

Сторонники версии, согласно которой задаток не должен формировать налоговую базу по НДС, любят ссылаться на два судебных акта, которые заслуживают отдельного анализа.

  • Постановление ФАС Московского от 23 мая 2006 г. по делу № КА-А40/4283-06

Из контекста данного постановления вырывается следующий вывод суда: «В момент получения задатка они выполняли только обеспечительную функцию, не являлись платежами, предусмотренными подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации».

Если вырвать из контекста любую фразу, то можно даже доказать, что великий русский поэт Александр Сергеевич Пушкин был мракобесом, поскольку призывал душить прекрасные порывы, – «Души прекрасные порывы!»

Сторонники необлагаемости задатка умалчивают, что в приведенном выше деле речь шла не о простом задатке, а о задатке по экспортному контракту:

«Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что согласно условиям контрактов полученные денежные средства имеют статус задатков, выданных инозаказчиком в обеспечение выполнения обязательств по контрактам, что подтверждено соглашениями о задатке от 11.03.2004 к контракту N 643/11403847/00055 и от 30.04.2004 к контракту № 643/11403847/00057. В момент получения задатка они выполняли только обеспечительную функцию, не являлись платежами, предусмотренными подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции исходит из того, что согласно подп. 1 п. 9 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, датой реализации указанных товаров (работ, услуг) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В связи с этим налогоплательщик, получив спорные суммы в счет оплаты внешнеторговых контрактов, имел право до истечения срока, установленного для сбора полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не исчислять НДС с полученных в связи с экспортом товара сумм».

Таким образом, задаток, равно как и аванс, полученные по экспортному контракту, не включаются в момент их получения в налоговую базу по НДС (в настоящее время это прямо предусмотрено в п. 1 ст. 154 НК РФ).

  • Постановление ФАС Уральского округа от 30 ноября (1 декабря) 2005 г. по делу № Ф09-5394/05-С2

По мнению налогового органа, полученные в качестве задатка денежные средства подлежали включению в налоговую базу по НДС с момента их поступления на расчетный счет налогоплательщика как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа и нашел поддержку в судах первой и апелляционной инстанций. Удовлетворяя заявленные требования, суды сделали вывод о необоснованном применении инспекцией п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку в соответствии со ст. 380 — 381 ГК РФ задаток по своей природе не является платежом, полученным в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, а является способом обеспечения исполнения обязательств по договору, то есть денежной гарантией исполнения обязательства. При этом суды первой и апелляционной инстанций указали, что задаток сам по себе не является и платежом до момента его зачета в счет платежа после отгрузки продукции.

Однако кассационная инстанция отменила решения судов, отметив, что выводы судов нельзя признать правильными, отметив при этом, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Следовательно, с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги). Вместе с тем, сделать вывод о законности (незаконности) обжалуемого решения инспекции в части требований об уплате НДС, пеней и штрафа возможно только после выяснения вопроса о фактическом состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом по уплате налогов, однако при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций данные обстоятельства не устанавливались. В итоге кассационная инстанция направила дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Вывод: Задаток в момент получения должен формировать налоговую базу по НДС.

Данный вывод следует из сложившейся судебно-арбитражной практики, однако при этом необходимо учитывать особенности получения задатков:

— по экспортным контрактам;

— по организованным торгам при получении нескольких задатков по одному основании.

по делу Ф09-2415 05-С7 ;.

Ссылка на основную публикацию